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在新加坡，跨国企业在进行关联交易时，需特别关注转让定价的合规问题。根据新加坡国内税务局（IRAS）的规定，关联企业之间的交易必须遵循“公平交易原则”或“独立交易原则”（Arm’s Length Principle），即交易价格应等同于在类似条件下由独立第三方达成的市场价格。

为确保符合该原则，纳税人需准备并保留相应期间的转让定价文件，用以证明其定价的合理性与合规性。然而，当两个或多个税务机关在确定独立交易价格时持有不同观点，可能会导致双重征税。所谓双重征税，是指同一笔收入被两个或多个税务机关纳入其征税基础，但这并不一定意味着该笔收入将被实际征税两次。

若新加坡税务居民纳税人因IRAS或外国税务机关对其关联交易的转让定价进行调整而导致双重征税，纳税人可通过以下方式解决：

(a) 在发生转让定价调整的司法管辖区内寻求法律救济；及/或

(b) 根据新加坡与有关国家签署的《避免双重征税协定》（DTA）中所载的相互协商程序（MAP）条款，向IRAS申请解决。

若双方税务机关未能在规定时间内通过MAP解决争议，且DTA允许，纳税人还可提出书面请求，通过仲裁机制解决争议。

此外，为预防未来发生转让定价争议，纳税人可主动申请预先定价安排（APA），就未来年度的关联交易定价达成事先共识。

一、什么是相互协商程序（MPA）？

MAP（Mutual Agreement Procedure）是根据《避免双重征税协定》中的相关条款，为解决适用DTA产生争议而设立的一种机制。通过MAP，新加坡国内税务局（IRAS）与外国税务主管机关（CA）可以就涉及DTA解释或适用的问题进行协商，以解决纳税人面临的双重征税问题。

MAP通常涉及两个主管机关之间的双边程序，但IRAS也可能参与涉及三方或更多税务机关的多边MAP。

新加坡的部分双重征税协定包含强制性约束性仲裁条款，即在纳税人提出书面请求后，若税务机关未能在规定时限内解决争议事项，争议将提交至仲裁小组处理。仲裁小组作出的裁决通常对参与税务机关具有约束力。税务机关还需签署主管当局协议（CAA），以明确适用双重征税协定中强制性约束性仲裁条款的方式。已签订的CAA将作为各自双重征税协定的附件发布。

MAP机制为IRAS与外国主管机关之间提供了一种友好协商的方式，以解决纳税人过去财年的关联交易所产生的转让定价争议，进而消除由此引发的双重征税。一旦纳税人接受MAP的协商结果，该结果即对纳税人和相关税务机关具有约束力。

相互协商程序（MPA）操作指引

MAP程序包括以下四个步骤：

步骤 1：提交MAP申请

一旦纳税人决定通过MAP解决争议，应依据相关DTA中规定的时限向IRAS提交申请。如有需要，纳税人也可事前与IRAS进行预备讨论。

纳税人应同时向另一国的主管税务机关提交MAP申请。若新加坡经营的外国分支机构的总机构在其所在地提出了MAP申请，则该分支机构应及时告知IRAS。

MAP申请应以电子方式提交，并应附带所有必要信息和文件，包括但不限于：

(a) 若适用，授权信，说明委任税务代理或其他代表人代理纳税人处理MAP相关事宜；

(b) 纳税人地址、税务识别号及联系方式；

(c) 对应的外国主管机关；

(d) 所涉交易、关联方主体、涵盖期间及采用的转让定价方法与分析的详细说明；

(e) 涉及交易与各方整体业务活动的关系；

(f) 相较于涵盖期间之前，关联主体在职能、资产使用及风险承担方面的变化；

(g) 纳税人在外国是否已寻求国内法律救济，例如税务审裁处或法院；如有，应提交裁定副本；

(h) 该问题是否曾经或正在通过预裁定、预先定价安排、和解安排或类似程序，或经由任何税务审裁处或法院处理；如有，需在可行情况下提交相关裁定或决定副本；

(i) 外国主管机关的审计立场，包括：

● 转让定价方法及其选择原因；

● 被测方的选择；

● 利润水平指标；

● 审计结果；

● 所作调整；

● 涉及税款金额；

(j) 纳税人在新加坡所得税申报中是否已进行相应调整；

(k) 任何其他相关信息。

步骤2：评估

IRAS将在收到申请后对其进行评估，可能会要求纳税人补充信息或与其讨论。

若IRAS接受该申请，将在收到完整申请之日起一个月内向纳税人及外国主管机关发出受理函；若拒绝受理，将书面通知纳税人及外国主管机关并说明理由。

步骤3：审查与协商

一旦IRAS接受申请，可能会进一步向纳税人索取说明或资料，进行讨论，或实地走访纳税人场所（包括访谈关键人员）。

IRAS将与外国主管机关就MAP事项开展协商，过程中将持续向纳税人通报进展与结果。通常，IRAS目标是在收到完整MAP申请之日起24个月内解决该案。

步骤4：实施

一旦IRAS与相关外国主管机关达成一致意见，IRAS将在达成协议后一个月内与纳税人沟通具体内容及如何落实协议。纳税人须决定是否接受该MAP结果。

若纳税人接受该结果，IRAS及外国主管机关将：

(a) 交换确认函并达成MAP协议；

(b) 向各自的纳税人提供协议副本；

(c) 按各自程序对评税结果进行调整或修正转让定价，以消除双重征税。

若与MAP相关的税务事项在某一司法管辖区被征收了利息或罚款，MAP协议可探讨是否应就该部分利息或罚款进行退还。

若MAP协议要求IRAS减少此前所作的转让定价调整，且IRAS已就该调整征收附加费，IRAS将撤销与被撤销调整金额对应的附加费。

二、什么是仲裁？

仲裁是在相互协商程序（MAP）陷入僵局时，解决转让定价争议的另一种机制。

根据新加坡与其他国家签署的《避免双重征税协定》（DTA）中的仲裁条款，若IRAS与外国主管机关在规定期限内（通常为两至三年）未能通过MAP解决争议，或在双方主管机关约定的时间范围内仍无解决方案，纳税人可提交书面请求，将未解决事项提交至仲裁小组。

仲裁小组将依据IRAS与外国主管机关提供的解决方案或相关资料作出决定，该决定对双方主管机关具有约束力。仲裁程序的引入，有助于提高纳税人的税务确定性，并更高效地解决跨境税务争议。

三、什么是预约定价安排（APA）？

预约定价安排（APA）是依据新加坡国内税法及DTA中MAP条款设立的转让定价争议预防机制。它是IRAS与纳税人或相关外国主管机关在特定期间就关联交易的定价方法和原则预先达成的正式安排，旨在为纳税人提供未来关联交易的转让定价确定性，从而避免或减少双重征税的风险。

1.APA的3种类型

● 单边预约定价安排：新加坡税务局与纳税人之间的协议；

● 双边预约定价安排：新加坡国内税务局(IRAS)与DTA合作伙伴就各自管辖范围内实体之间的转让定价达成的协议；

● 多边预约定价安排：新加坡国内税务局(IRAS)与两个或两个以上DTA合作伙伴就其各自管辖范围内实体之间的转让定价达成的协议。

（1）单边预约定价安排

单边APA是IRAS与纳税人之间达成的协议，不涉及外国主管机关，因此其确定性通常低于双边或多边APA。这是因为单边APA对未参与协定的外国税务机关没有法律约束力，若对方税务机关不同意IRAS的定价安排，纳税人仍有可能遭受双重征税。

如果新加坡与其他税务管辖区之间未签订避免双重征税协定(DTA)，则单边预约定价安排将纳入新加坡预先裁定制度的框架，并需支付费用。如果新加坡与其他税务管辖区之间已签订避免双重征税协定(DTA)，则单边预约定价安排将在预先裁定制度之外签发，且单边预约定价安排无需支付费用。

新加坡国内税务局(IRAS)将与以下机构交换跨境单边预约定价安排的信息：

● 纳税人与其进行单边预约定价安排所涵盖交易的所有关联方的居住地管辖区；

● 纳税人最终母公司及直属母公司的居住地管辖区。

单边APA适用于以下情况：

(a)无需外国主管机关参与，例如，纳税人希望明确新加坡本地的税务处理；

(b)交易对方为居住在新加坡尚未签署DTA的司法管辖区的关联方；

(c)新加坡的DTA缔约方尚无APA项目，或其设定了APA申请最低交易金额门槛，而纳税人的交易金额未达标。

IRAS鼓励纳税人优先考虑申请双边APA，若无法实现，也应尝试与外国主管机关达成单边APA。

（2）双边预约定价安排

双边APA是IRAS与其某一DTA缔约方的主管机关之间达成的协议，涵盖其各自辖区内的纳税人之间的关联交易。若纳税人接受APA所达成的结果，该结果对双方主管机关及纳税人均具有约束力，因而具备更高的确定性与法律效力。

（3）多边预约定价安排

多边APA是IRAS与两个或两个以上DTA缔约方的主管机关就各自辖区内纳税人之间的关联交易定价达成的协议。若纳税人接受该结果，同样对所有相关主管机关具有约束力。

2.预先定价安排（APA）程序指引

APA程序由以下四个步骤组成，纳税人应遵守图示中说明的相关时间线：

以下步骤同样适用于单边APA，但其中涉及外国主管机关（CAs）的内容则不适用：

步骤1：预申报会议（Pre-filing Meeting）

有意申请APA的纳税人应尽早与IRAS联系，发起预申报会议请求，并在安排会议时提交附录B2中第2至第7项所列的基本资料。

首次会议应在涵盖期间开始日至少九个月前举行，例如涵盖期为2022年1月1日，则会议最迟应于2021年4月1日召开；这有助于IRAS审阅资料并给予反馈，纳税人可据此补充信息，为正式申请做好准备。

视具体APA申请的复杂程度，可能需要召开多次预申报会议或安排IRAS实地访查，建议纳税人预留充足准备时间。例如，纳税人应在2021年3月前联系IRAS，以确保会议不迟于2021年4月1日举行。

为确保会议成效，IRAS要求：

(a) 纳税人在会议举行前至少1个月提交附录B2中所列的最低信息要求；（例如，不迟于2021年3月1日）；

(b) 纳税人应安排熟悉其业务及税务事项的代表出席会议，如纳税人有需要，税务代理也可一并出席。

预申报会议的目的包括：

(a) 纳税人说明其APA申请事项，并向IRAS更新与外国主管机关的沟通进展；

(b) IRAS评估APA申请的合理性，以判断是否值得纳税人继续投入资源；

(c) IRAS与纳税人识别关键重点及需要补充的信息、文件和分析内容；

(d) IRAS确认纳税人是否具备合格的转让定价文档。

IRAS将于涵盖期间开始日前至少四个月表明是否拟受理APA申请。（例如，最迟为2021年9月1日。）若倾向受理，IRAS将提供正式申请所需资料的指引及后续步骤。

纳税人发起预申报会议或递交APA申请，并不影响IRAS当前或未来对纳税人的税务审计或执法程序。

步骤2：提交APA申请

除非IRAS或外国主管机关明确反对APA请求，否则纳税人应继续递交正式申请。

申请应以电子形式提交，内容包括但不限于：

● 涵盖交易的财务预测；

● 最终母公司、直接母公司及涉及交易的关联方所在司法管辖区、名称、地址及税号（如有）；

● 对涵盖交易、涵盖实体、涵盖期间的详细描述；

● 转让定价方法与分析；

● 如有其他相关信息也应一并提供。

纳税人应在IRAS指示可提交申请后3个月内完成提交，逾期可能导致申请被拒绝。例如，IRAS于2021年9月1日表示可接受申请，则最迟提交日为2021年11月30日。

如属双边或多边APA，纳税人应同时向IRAS及相关外国主管机关递交申请。若外国主管机关的提交截止日早于IRAS要求，纳税人应遵守更早的截止日。这不会影响IRAS对本地APA流程的时间管理。

步骤3：审查与协商

若IRAS接受申请，将于收到完整申请后1个月内向纳税人及相关外国主管机关发出受理函；若不受理，则会书面说明理由。

IRAS受理APA申请并不代表其接受申请中的所有方案。IRAS有权单方面或与外国主管机关协商后，提出替代方案，例如调整定价方法、缩小或扩大APA适用范围等。

受理后，IRAS将联系相关外国主管机关展开APA协商，并自行拟定立场。过程中IRAS可能要求纳税人补交资料（如分部财务数据）、进行讨论，或安排实地访查并访谈关键人员。

IRAS将告知预估的处理时间，并持续向纳税人更新主管机关协商的进展与结果。

步骤4：实施

一旦与相关外国主管机关达成协议，IRAS将在达成协议后1个月内与纳税人讨论协议内容及其实施方式。纳税人需决定是否接受该协议结果。

若纳税人接受结果：

(a) 对于单边APA，IRAS将向纳税人签发APA协议；

(b) 对于双边或多边APA，IRAS与外国主管机关将：

● 交换确认函并签署协议；

● 向各自的纳税人提供协议副本。

如涉及追溯调整（roll-back years），IRAS将修改相关评税结果。

3.APA协议的执行与合规

一旦APA协议生效，纳税人必须遵守协议中规定的各项条款。

只要纳税人遵守APA协议条款，IRAS将不会就涵盖期间的转让定价进行审计。

纳税人必须每年提交APA合规报告，以证明其遵守APA协议条款，报告应与企业所得税申报表一并提交。

纳税人应保留相关文件，以备编制年度APA合规报告。

若纳税人违反APA协议中的任何条款，应尽早通知IRAS及相关外国主管机关，并提供影响分析及拟采取的应对措施，以协助主管机关的评估与处理。

4.APA的续期

纳税人可通过相同的四个步骤申请续签现有APA协议，申请时应说明与原协议签署时相比是否存在重大变化。

四、MAP与APA的适用价值与实务要点

1.申请MAP与APA的好处

纳税人选择寻求MAP与/或APA的好处包括：

(a)通过政府间协商与纳税人合作，高效有效地解决转让定价争议；

(b)APA提供预先明确的转让定价规则，增强税务确定性；

(c)MAP可在审计年度内协商达成一致，消除双重征税；

(d)纳税人若遵守APA条款，双边或多边APA可彻底消除双重征税风险；

(e)APA有助于避免冗长的转让定价审计及相关罚款。

2.谁可以申请MAP或APA？

MAP、双边APA与多边APA可由以下纳税人申请：

(a) 新加坡税务居民纳税人；

(b) 非新加坡税务居民但在新加坡设有分支机构的纳税人；此类申请应由纳税人所在的居住国（须与新加坡有DTA）提出。

例如，一家外国公司可就其设在新加坡的分支机构，通过其本国主管机关向IRAS提出MAP或APA申请，该分支机构应通知IRAS。同样，若新加坡税务居民公司在海外设有分支机构，可就该海外分支在DTA缔约方管辖区内的转让定价事务向IRAS申请MAP或APA。

此外，单边APA可供所有纳税人申请，无论其是否为新加坡税务居民。

3.何时申请MAP和/或APA？

纳税人可就跨多个课税年度重复发生的双重征税问题申请MAP，前提是符合相关DTA所规定的时间限制。MAP申请应在双重征税已发生、确定将发生或极有可能发生时提出，不能仅因存在审计或调查可能性而申请。

MAP申请应在相关DTA的MAP条款所规定的时限内提出（如三年）；若未在时限内提出，主管机关可能会拒绝申请。时间计算通常自纳税人收到税务评估通知之日起算。

纳税人应在以下情形下申请APA：

(a) 有真实动机希望通过APA取得税务确定性，以防双重征税；

(b) 所涉及交易为当前或未来发生的具体交易，而非假设性交易；

(c) 可确定APA所涵盖期间内该类跨境关联交易将持续进行。

若纳税人已为解决现有的双重征税申请MAP，且希望避免类似争议再次发生，可同时为未来年度就同一类型交易申请APA。

纳税人应理解，MAP与APA过程对纳税人及IRAS均属耗时且资源密集。因此，纳税人应在以下前提下评估并决定是否申请：

(a) 被涵盖的财年发生双重征税的可能性已成定局或极高；

(b) 拥有充分依据及TP文档，能够支撑其定价方法与转让价格；

(c) 拥有必要资源以支持MAP与APA过程；

(d) 已基于自身税务状况进行充分成本收益分析，确认适用MAP与/或APA。

即使纳税人已接受IRAS或外国税务机关的税务和解，也仍可申请MAP。但需注意，若试图在MAP中改变纳税人已接受的税务和解结果，IRAS与外国主管机关可能较难就此达成一致。

4.APA的适用期间与追溯适用

IRAS通常接受APA覆盖未来三至五个课税年度（称为“适用期间”）的申请。但纳税人应确保在该期间内不会发生重大变动，从而影响APA的有效性。

对于双边或多边APA，IRAS可根据申请情况，将APA向前适用至之前的财年（称为“追溯年度”），前提是适用期间与追溯年度在事实与情况方面无重大差异。纳税人须保留相关证明文件。IRAS不接受单边APA的追溯适用请求。

若IRAS接受纳税人将双边或多边APA追溯至前期，追溯年度通常不超过适用期间前的两个课税年度。IRAS可根据实际情况酌情决定追溯年度的年限。

若IRAS接受纳税人关于适用期间与追溯年度的请求，纳税人必须依照APA流程办理。

以上图为例，公司A遵循了APA申请流程。其自2022年1月1日至2024年12月31日的三个未来课税年度将被视为APA的“适用期间”（covered period）。在综合考量实际情况、背景和申请理由的基础上，若IRAS接受公司A提出的将APA追溯适用于前两个课税年度的请求，则“追溯年度”（roll-back years）为适用期间前的两个课税年度，即2020年1月1日至2021年12月31日。

公司B未遵循APA申请流程。因此，自2022年1月1日起的课税年度将被排除在适用期间之外。其适用期间将仅为2023年1月1日至2024年12月31日这两个未来课税年度。若IRAS接受公司B提出的将APA追溯适用于前两个课税年度的请求，则追溯年度为2021年1月1日至2022年12月31日。

5.MAP或APA申请后的流程与判断标准

是否接受APA申请由主管税务机关自行决定。IRAS将根据每个案件的具体情况审慎评估纳税人的申请。

对于以下情况，IRAS将不接受APA申请：

● 提议中的交易不具备真实商业目的；

● 交易方案的主要目的之一是避税或减税；

● 纳税人未能提供充分的转让定价文档；

● 纳税人未遵循独立交易原则（arm’s length principle）。

对于MAP，若纳税人未在相关DTA的MAP条款规定的时间内提出申请，IRAS也可能拒绝受理。若MAP或APA申请被拒，IRAS将向纳税人说明理由。纳税人仍可依据国内税法或通过其他方式管理其转让定价风险。

若IRAS接受了MAP或APA申请，IRAS将（如适用）与相关外国主管税务机关协商并达成MAP或APA。IRAS将尽最大努力推动案件在合理、有效的时间内顺利结束。尽管IRAS致力于尽快解决MAP或APA案件，但案件所涉问题的复杂程度将决定实际所需的处理时间。

6.纳税人在MAP与APA过程中的义务

MAP与APA是由主管税务机关之间进行的协商过程，纳税人不会参与协商，也不得以观察员身份列席，除非被要求作出说明。

MAP与APA的成功实施有赖于纳税人的配合与承诺。纳税人应当：

(a) 在整个过程中诚信行事；

(b) 遵守与预审会谈及申请流程相关的所有要求；

(c) 提供所有相关文件，包括转让定价文档；

(d) 主动提供完整、可靠的信息和高质量的分析（包括实际示例）；

(e) 在IRAS或相关外国主管机关要求澄清、提供信息或分析时，按规定时限予以回应；

(f) 及时向IRAS报告其向外国主管机关提供或从其处收到的所有信息；

(g) 向IRAS与相关外国主管机关提供一致的信息集。

如果纳税人未能配合，可能导致：

(a) 其申请被拒绝；

(b) MAP与APA程序被中止；

(c) IRAS与外国主管机关无法达成共识。

MAP与APA的成功还取决于IRAS与外国主管机关能否达成协议。纳税人不应预设IRAS能在所有案件中都成功达成一致。在以下情况下，可能存在无法达成协议的客观限制：

(a) 如上所述，纳税人缺乏配合；

(b) 相关转让定价调整因本国税法限制无法更改，或已通过国内申诉程序或诉讼定案；

(c) 缺乏适用的数据，无法就未来年度的交易进行分析。

MAP与APA并不剥夺纳税人依据本国税法寻求其他救济的权利。若案件在MAP或APA过程中已进入司法审理阶段，纳税人应及时通知IRAS与相关外国主管机关，届时主管机关将协商决定是否继续、中止或暂停MAP或APA程序。若案件已由新加坡法庭裁决，IRAS通常不会更改已依据法庭裁决作出的转让定价调整。

纳税人无义务接受主管机关之间达成的结果。他们可选择撤回申请、中止流程或拒绝接受协商结果。但由于MAP与APA过程对纳税人及主管机关均需投入大量时间与资源，除非确有合理理由，纳税人不应中止此流程。

7.在什么情况下MAP与APA程序将被终止？

若纳税人在MAP或APA过程中任何阶段缺乏配合与承诺，IRAS可选择中止该程序。

若MAP或APA程序因上述任何情况被中止，或纳税人主动撤回申请，且纳税人之后希望恢复MAP或APA程序，IRAS将视情况重新评估该请求，并根据其理由重新决定是否接受。

若在MAP或APA过程中出现欺诈或信息虚假陈述，或纳税人未遵守MAP或APA协议中的条款和条件，IRAS可撤销或取消已达成的MAP或APA协议。

IRAS在决定中止MAP或APA程序，或撤销/取消MAP或APA协议前，会提前通知相关外国主管税务机关，并说明理由。

8.其他合规事项

纳税人如委托税务代理人或其他代表办理其MAP或APA相关事务，须向IRAS提供授权书（LOA），以便IRAS与其授权代表进行沟通。

IRAS不对MAP或APA收取任何费用，但以下情形例外：若涉及的关联交易为单边APA，且该交易涉及的新加坡未缔结DTA的司法管辖区，该类单边APA将依据IRAS的预裁定制度（Advance Ruling System）处理，并收取相关费用。

IRAS不接受税务代理人为其客户在匿名情况下提出MAP或APA申请。

所有在MAP与APA过程中获得的信息，均受《所得税法案》（ITA）及相关DTA中保密条款的保护。

纳税人违反新加坡税法，IRAS保留对其进行税务审计的权利。

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